网上有关“中级会计实务客观题的设计模式及典型案例解析（四）”话题很是火热，小编也是针对中级会计实务客观题的设计模式及典型案例解析（四）寻找了一些与之相关的一些信息进行分析，如果能碰巧解决你现在面临的问题，希望能够帮助到您。

（七）《长期股权投资》选材及典型案例解析

　1.常见客观题选材

　（1）同一控制下与非同一控制下长期股权投资入账成本的计算，以单项选择题中计算题方式出现；

　（2）同一控制下长期股权投资初始投资成本与所付资产账面价值之间的差额的冲抵顺序，以多项选择题方式测试；

　（3）同一控制下合并方以发行权益性证券作为合并对价时资本公积的计算，以单项选择题中计算题方式出现。

　（4）非同一控制下购买日的确认标准，以多项选择题方式测试。

　（5）非同一控制下长期股权投资的初始计量原则，以多项选择题方式测试。

　（6）成本法与权益法适用范围的确认，以多项选择题方式测试。

　（7）成本法下收到现金股利时冲减投资成本额及投资收益额的计算。以单项选择题中计算题方式出现。

　（8）权益法下股权投资差额的会计处理，计算以单项选择题出现，理论以多项选择题出现。

　（9）被投资方盈余或亏损时投资方的会计处理，尤其是在被投资方资产账面口径与公允口径不一致时、被投资方的亏损使得投资方的账面价值不足以抵补其承担部分时以及被投资方先亏损后盈余时的会计处理，计算以单项选择题出现，理论以多项选择题出现。

　（10）被投资方所持有的可供出售金融资产出现公允价值增值时投资方“资本公积”额的计算，以单项选择题中计算题方式出现。

　（11）应熟悉成本法转权益法时投资方的会计处理，以备作合并报表的前期调整之用。

　2.典型案例解析

　（1）企业合并形成的长期股权投资的初始计量，多以单项选择题测试。

　典型案例1[单项选择题]甲公司2008年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司60%的股权，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为8%，该存货已提跌价准备为10万元，当天乙公司账面净资产为700万元，公允净资产为1200万元，当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元，未分配利润结存额为1000万元。则甲公司取得投资当日应借记的“利润分配――未分配利润”额为（　）万元。

　A.20

　B.30

　C.15

　D.25

　[答案]A

　[解析]甲公司投资当日分录如下：

　借：长期股权投资——乙公司420（＝700×60%）

　资本公积――股本溢价240

　盈余公积360

　利润分配――未分配利润20

　存货跌价准备　10

　贷：库存商品800

　应交税费――应交增值税（销项税额）170

　――应交消费税80

　典型案例2[单项选择题]甲公司2008年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司60%的股权，甲公司与乙公司、丙公司无关联方关系，库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为17%，消费税率为8%，该存货已提跌价准备为50万元，当天乙公司账面净资产为700万元，公允净资产为1200万元。则甲公司因该投资产生的损益额为（　）万元。

　A.200

　B.170

　C.115

　D.125

　[答案]B

　[解析]甲公司投资当日分录如下：

　借：长期股权投资——乙公司1170

　贷：主营业务收入　1000

　应交税费――应交增值税（销项税额）170

　借：主营业务成本750

　存货跌价准备　50

　贷：库存商品800

　借：营业税金及附加　80

　贷：应交税费――应交消费税　80

　可见甲公司转让商品的损益额＝1000－750－80＝170

　典型案例3[单项选择题]甲公司2008年10月1日定向增发普通股100万股给丙公司，从其手中换得乙公司60%的股权，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，该股票每股面值为1元，每股市价为10元，当天乙公司账面净资产为800万元，当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元，未分配利润结存额为1000万元。证券公司收取了45万元的发行费用。则甲公司取得投资当日“资本公积”应（）。

　A.335

　B.350

　C.380

　D.355

　[答案]A

　[解析]甲公司投资当日分录如下：

　借：长期股权投资——乙公司480（＝800×60%）

　贷：股本　100

　资本公积――股本溢价380

　同时，支付发行费用时：

　借：资本公积――股本溢价45

　贷：银行存款45

　则资本公积应净贷记335（＝380－45）

　典型案例4[单项选择题]甲公司2008年10月1日定向增发普通股100万股给丙公司，从其手中换得乙公司60%的股权，甲公司与乙公司、丙公司无关联方关系，该股票每股面值为1元，每股市价为10元，当天乙公司账面净资产为800万元，公允净资产为2000万元。证券公司收取了45万元的发行费用。则甲公司取得投资当日“资本公积”应（）。

　A.835

　B.750

　C. 800

　D.855

　[答案]D

　[解析]甲公司投资当日分录如下：

　借：长期股权投资——乙公司1000

　贷：股本　100

　资本公积――股本溢价900

　同时，支付发行费用时：

　借：资本公积――股本溢价45

　贷：银行存款45

　则资本公积应净贷记855（＝900－45）

　（2）成本法分红时的会计处理，以单项选择题为主。

　典型案例1[单项选择题]甲公司2008年5月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，乙公司于当年的5月20日宣告分红600万元，于6月2日实际发放，2008年乙公司实现净利润900万元，其中1－4月份实现净利润为200万元。2009年5月2日乙公司宣告分红450万元，于5月25日实际发放，2009年乙公司实现净利润800万元。2010年5月10日乙公司宣告分红200万元，于5月20日实际发放，则2010年分红时甲公司应确认的投资收益为（）万元。

　A. 20

　B. 40

　C.55

　D. 25

　[答案]C

　[解析]

　①2008年分红时应冲减投资成本60万元；

　②2009年应冲减的投资成本＝［（600+450）－（900－200）］×10%－60＝－25（万元）；

　③2009年应确认的投资收益＝450×10%－（－25）＝70（万元）；

　④2010年应冲减的投资成本＝［（600+450+200）－（900－200+800）］×10%－（60－25）＝－60（万元）；

　③2009年应确认的投资收益＝200×10%－（－35）＝55（万元）；

　（3）权益法的会计核算包括四个环节的内容：初始投资时股权投资差额的处理、被投资方实现盈亏时投资方的处理、被投资方分红时投资方的处理、被投资方发生其他所有者权益变动时投资方的会计处理。理论部分多以多项选择题测试，计算部分多以单项选择题测试。

　典型案例1[单项选择题]2008年5月1日甲公司以一幢房产交换乙公司持有的丙公司30%的股权，甲公司对丙公司的经营决策具有重大影响，房产的原价为1000万元，累计折旧为400万元，已提减值准备为80万元，公允价值为900万元，营业税率为5%，甲公司收到补价50万元，此交换具有商业实质。丙公司2008年初可辨净资产的公允价值为3000万元，全年实现净利润1200万元，其中1－4月份实现的净利润为250万元，当年4月11日丙公司发放红利300万元，于5月6日实际发放。丙公司持有的一项可供出售金融资产发生增值600万元，所得税率为25%，则甲公司2008年末长期股权投资的账面余额为（　）万元。

　A. 900

　B. 885

　C. 1305

　D. 1125

　[答案]C

　[解析]

　①甲公司长期股权投资的初始投资成本＝900－50－300×30%＝760（万元）；

　②丙公司2008年5月1日可辨认净资产的公允价值＝3000+250－300＝2950（万元）；

　③甲公司投资当日在丙公司拥有的可辨认净资产额＝2950×30%＝885（万元）；

　④甲公司应将投资调整至885万元，并认定贷差125万元；

　⑤甲公司根据丙公司的盈余应调增长期股权投资价值285万元［＝（1200－250）×30%］；

　⑥甲公司根据丙公司可供出售金融资产的增值应调增长期股权投资价值135万元［＝600×（1－25%）×30%］；

　⑦2008年末甲公司长期股权投资的账面余额＝885+285+135＝1305（万元）。

　典型案例2[单项选择题]2008年4月1日甲公司自二级股票市场购得乙公司25%的股权，甲公司对乙公司的经营决策具有重大影响，买价为800万元，交易费用6万元。乙公司在甲公司投资当日可辨净资产的公允价值为3000万元，全年实现净利润1200万元，4月1日乙公司有一台设备的账面价值为300万元，公允价值为400万元，尚余折旧期为5年，假定无净残值。当年6月11日乙公司宣告分红200万元，于6月16日实际发放。乙公司持有的一项可供出售金融资产发生增值60万元，不考虑所得税的影响。2009年甲公司发生亏损4000万元，甲公司持有乙公司的一项长期应收款520万元，甲公司对乙公司的亏损不承担连带责任。2010年乙公司实现盈余1360万元，则甲公司2010年末长期股权投资的账面余额为（　）万元。

　A.236.25

　B. 255.25

　C. 277.25

　D. 322.25

　[答案]D

　[解析]

　①甲公司长期股权投资的初始投资成本＝800+6＝806（万元）；

　②甲公司投资当日在乙公司拥有的可辨认净资产额＝3000×25%＝750（万元）；

　③甲公司初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产的公允价值，属于购买商誉的代价，不予调整账面价值；

　④甲公司因乙公司分红冲减的投资成本＝200×25%＝50（万元）

　⑤2008年甲公司根据乙公司的盈余应调增长期股权投资价值万元221.25万元｛＝［（1200×9/12－（400－300）÷5×9/12］×25%｝；

　⑥甲公司根据乙公司可供出售金融资产的增值应调增长期股权投资价值15万元［＝60×25%］；

　2008年末甲公司长期股权投资的账面余额＝806－50+221.25+15＝992.25（万元）。

　⑦2009年甲公司应承担的亏损额为1005万元｛＝［4000+（400－300）÷5］×25%｝，超过其账面价值12.75万元，应继续冲减长期应收款；

　⑧2010年甲公司在乙公司实现盈余时应恢复投资价值322.25万元｛＝［1360－（400－300）÷5］×25%）－12.75｝

　典型案例3[多项选择题]下列有关长期股权投资权益法核算的会计论断中，正确的是（）。

　A. 当投资方对被投资方影响程度达到重大影响或重大影响以上时应采用权益法核算长期股权投资。

　B. 因被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动造成的投资价值调整应列入“资本公积――其他权益变动”，此项资本公积在投资处置时应转入投资收益。

　C. 初始投资成本如果高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额，应作为投资损失，在以后期间摊入各期损益。

　D. 当被投资方的亏损使得投资方的账面价值减至零时，如果投资方拥有被投资方的长期债权，则应冲减此债权，如果依然不够冲抵，当投资方对被投资方承担连带亏损责任时，应贷记“预计负债”，否则将超额亏损列入备查簿中，等到将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的未入账亏损，再依次冲减“预计负债”，恢复长期债权价值，最后追加投资价值。

　[答案]BD

　[解析]备选答案A：当投资方对被投资方达到控制程度时应采用成本法核算投资；备选答案C：初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额的应视作购买商誉，不调整长期股权投资价值。

　（4）成本法与权益法的方法转换处理，尤其是成本法转权益法时的追溯调整是关键考点。理论部分常见于多项选择题，计算部分常见于单项选择题。

　典型案例1[单项选择题]甲公司2008年4月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，买价为560万元，相关税费3万元。年初乙公司公允可辨认净资产额为3000万元，全年乙公司实现净利润600万元，1－3月份的净利润为150万元。3月15日宣告分红60万元，4月5日实际发放。12月31日乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值300万元，所得税率为25%.2009年4月1日甲公司以库存商品自丙公司手中换得乙公司30%的股份，库存商品的成本为900万元，公允价值1500万元，增值税率17%，消费税率5%.乙公司全年实现净利润700万元，1－3月份的净利润为200万元。当年5月1日乙公司宣告分红480万元，于6月5日实际发放。则2009年末长期股权投资的账面余额为（）万元。

　A. 2362.5

　B. 3215.5

　C. 2645.8

　D. 1935.7

　[答案]A

　[解析]（1）甲公司2008年4月1日初始投资成本＝560+3－60×10%＝557（万元）；

　（2）2009年4月1日将2008年成本法核算指标追溯为权益法：

　①追溯初始投资成本与投资当日拥有的被投资方公允可辨认净资产的份额之间的差额：

　Ⅰ初始投资成本为557万元；

　Ⅱ投资当日被投资方公允可辨认净资产额＝3000+150－60＝3090（万元）；

　Ⅲ投资当日甲公司拥有的被投资方公允可辨认净资产的份额＝3090×10%＝309（万元），低于投资成本，无需追溯。

　②被投资方2008年盈余对投资的影响额＝（600－150）×10%=45（万元）；

　③被投资方2008年可供出售金融资产贬值对投资的影响额＝300×（1－25%）×10%＝22.5（万元）；

　④被投资方2009年1－3月份盈余对投资的影响额＝200×10%＝20（万元）；

　⑤追溯后长期股权投资的账面余额＝557+45－22.5+20＝599.5（万元）；

　（3）2009年4月1日第二次投资时初始投资成本＝1500+1500×17%＝1755（万元）；

　（4）2009年4月1日被投资方公允可辨认净资产额为3515万元［＝3000+600－60－300×（1－25%）+200］，属于投资方第二次拥有的份额为1054.5万元（＝3515×30%），低于初始投资成本1755万元，不作调整处理。

　（5）2009年末长期股权投资的账面余额＝599.5+1755+（700－200）×40%－480×40%＝2362.5（万元）。

　典型案例2[多项选择题]下列有关成本法与权益法转换的论断中，正确的是（）。

　A.甲公司先持有乙公司股份的10%，后又买了20%的股份，达到了重大影响程度，属于成本法转权益法，应予追溯调整；

　B.甲公司先持有乙公司股份的40%，具有重大影响能力，后又购得15%的股份，从而达到对乙公司的控制，属于权益法转成本法，不予追溯调整。

　C.甲公司先持有乙公司40%的股份，具有重大影响能力，后卖掉了30%的乙公司股份，不再具有重大影响能力，属于权益法转成本法，不予追溯调整。

　D.甲公司先持有乙公司60%的股份，具有控制能力，后卖掉了40%的乙公司股份，对乙公司具有重大影响，属于成本法转权益法，应予追溯调整。

　[答案]ACD

　[解析]备选答案B：应予追溯调整。

中级会计实务第五章 长期股权投资02

600000

购入成本：200*（20-2）+20=3620万，

6月30日公允价值200*18.4=3680万元。3680-3620=60万元

9月30日公允价值18.8*200=3760万元，3760-3680=80万元

12月30日公允价值200*18.6=3720万元，3720-3760=-40万元

1月5日出售股票的账面价值3720*50%=1860万元，

成本为3620*50%=1810万元，

公允价值变动（60+80-20）*50%=50万元，

出售价格18.8*100=1880万元，

投资收益：1880-1860=20万元。

可供出售金融资产出售后，需将相对应的资本公积转出，调整为投资收益。

长期股权投资评估是怎么进行会计处理的

长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。

注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。

（一）成本法的适用范围

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

（二）成本法的具体会计核算

采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的对价的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

例·计算分析题甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。有关投资资料如下：

（1）2018年1月，甲公司自非关联方处以银行存款86 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

?『正确答案』

借：长期股权投资 86 000

　贷：银行存款 86 000

（2）2018年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2018年度乙公司实现净利润6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

?『正确答案』

借：应收股利 （1 000×80%）800

　贷：投资收益 800

提示2018年末长期股权投资的账面价值为86 000万元。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

例·多选题（2016年考题）企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

A.按持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值

B.按追加投资的金额调增长期股权投资的成本

C.按持股比例计算应享有被投资方可供出售金融资产公允价值上升的份额确认投资收益

D.按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益

?『正确答案』BD

? 『答案解析』选项A、C，都是权益法核算下的处理，成本法下不作处理，其中选项C，权益法下是确认其他综合收益，而不是投资收益。

知识点五长期股权投资的后续计量——权益法（★★★）

对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方对被投资单位具有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。

（一）“投资成本”明细科目的会计处理

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益的流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

例·计算分析题2018年3月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款7 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

?『正确答案』

假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为20 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。

借：长期股权投资——投资成本7 000

　贷：银行存款　7 000

不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本7 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 000万元（20 000×30%），该差额1 000万元不调整长期股权投资的账面价值。

假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A公司按持股比例30%计算确定应享有7 200万元（24 000×30%），则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本7 200

　贷：银行存款　7 000

　营业外收入　200

思考题1初始投资成本为多少万元？

『正确答案』初始投资成本为7 000万元。

思考题2调整后的长期股权投资的入账价值为多少万元？

『正确答案』调整后的长期股权投资的入账价值为7 200万元。

思考题3营业外收入200万元是否计入应纳税所得额？

『正确答案』不计入。

（二）“损益调整”明细科目的会计核算

1.对被投资单位实现净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）对投资时点的调整

①被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。

②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：

借：长期股权投资——损益调整

　贷：投资收益

亏损时，编制相反会计分录。

例·单选题（2016年考题）2015年1月1日，甲公司以银行存款2 500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1 000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（　）万元。

A.2 400　B.2 500C.2 600　D.2 700

『正确答案』D

『答案解析』2015年12月31日，甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额＝2 500＋1 000×20%＝2 700（万元）。

相关会计分录为：2015年1月1日

借：长期股权投资——投资成本　2 500

　贷：银行存款2 500

对乙公司具有重大影响，后续采用权益法计量，初始投资成本2 500万元大于享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额2 400（12 000×20%）万元，不调整长期股权投资初始投资成本。

2015年12月31日借：长期股权投资——损益调整200

?　贷：投资收益200

例·计算分析题甲公司有关投资业务如下：

资料一：甲公司于2018年1月1日购入乙公司20%的股份，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产账面价值为6 000万元，可辨认净资产公允价值为6 920万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：

单位：万元

上述固定资产和无形资产属于乙公司的管理用资产，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%已对外出售。

资料二：假定乙公司于2018年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响。

『正确答案』根据上述资料，甲公司会计处理如下：

①2018年：

方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）

方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元）

借：长期股权投资——损益调整　200

贷：投资收益200

②2019年：假定乙公司于2019年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2019年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）

借：投资收益102

贷：长期股权投资——损益调整　 102

（2）对内部交易的调整

对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

①投出或出售的资产 不构成业务 的

应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业 投出或出售 资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方 出售 资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

a.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分 不予确认 。

b.对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。

提示投出或出售资产的顺流交易、逆流交易，均需要抵销未实现内部销售利润。

第一种情况：顺流、逆流交易形成存货

例·计算分析题甲公司于2017年11月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2017年12月内部交易资料如下：

资料一：假定（1）（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2017年资产负债表日，甲公司已经对外出售该存货的70%。

资料二：假定（2）（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2017年资产负债表日，乙公司已经对外出售该存货的70%，其余30%形成存货。

资料三：乙公司2017年实现净利润为5 060万元。

答案（1）2017年的会计处理

（2）2018年的会计处理假定在2018年, 上年剩余30%的存货已全部对外部独立的第三方出售,则该部分内部交易损益已经实现。假定乙公司2018年实现净利润为8 000万元。

第二种情况：顺流、逆流交易形成固定资产

例·计算分析题甲公司有关投资业务如下：

资料一：2016年1月，甲公司取得了乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。

资料二：2017年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0，采用直线法计提折旧。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

资料三：乙公司2017年实现净利润为1 000万元。

?『正确答案』不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。根据上述资料，甲公司应当进行以下会计处理：

借：长期股权投资——损益调整140.5

贷：投资收益 [（1 000－300＋300÷10×1/12）×20%] 140.5

第三种情况：投出资产

例·计算分析题2018年1月1日，甲公司与B公司出资设立丙公司，双方共同控制丙公司，丙公司注册资本2 000万元，其中甲公司占50%。

资料一：甲公司以土地使用权出资，其账面价值为400万元（其中原值为500万元，累计摊销为100万元），公允价值为1 000万元，尚可使用期限为40年，按直线法摊销，预计净残值为零。

资料二：丙公司2018年实现净利润220万元。

?『正确答案』根据上述资料，甲公司会计处理如下：

分析：构成业务吗？不构成。

借：长期股权投资　1 000

　累计摊销100

　贷：无形资产　 500

　资产处置损益 （1 000－400）600

借：投资收益[（220－600＋600/40）×50%=－182.5 ]182.5

　贷：长期股权投资　182.5

第四种情况：应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

例·单选题甲公司持有乙公司20%的有表决权股份，采用权益法核算。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生内部交易。2×17年12月20日，甲公司将一批账面余额为1 000万元的商品，以600万元的价格出售给乙公司（假设交易损失中有300万元是商品本身减值造成的）。至2×17年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售40%。乙公司2×17年净利润为2000万元，不考虑所得税因素。2×17年甲公司因该项投资应确认的投资收益为（　）。

A.300万元B.0C.420万元D.412万元

?『正确答案』D

? 『答案解析』甲公司在该项内部交易中亏损400万元，其中300万元是因为商品减值引起的，不予调整；另外该商品已对外出售40%，所以12（100×60%×20%）万元是未实现内部交易损益属于投资企业的部分，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应确认的投资收益＝（2 000＋100×60%）×20%＝412（万元）。

例·判断题（2017年考题）企业采用权益法核算长期股权投资的，在确认投资收益时，不需考虑顺流交易产生的未实现内部交易利润。（　）

?『正确答案』错?

? 『答案解析』对于采用权益法核算的长期股权投资，企业应该根据投资企业与被投资方内部交易（包括顺流、逆流交易）的未实现内部销售损益、投资时被投资方可辨认资产/负债评估增值/减值等因素调整净利润。

②构成业务的

投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，会计处理如下：

a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

提示不需要抵销。

b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

提示不需要抵销。

思考题甲公司为某汽车生产厂商。2×13年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司70%股权）也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1 000万元。该业务的公允价值为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

?『正确答案』本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值1 800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值1 000万元之间的差额800万元应全额计入当期损益。

总结

例·计算分析题甲公司于2016年1月1日取得乙公司20%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,采用权益法核算。

资料一：取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为300万元，其中一项是固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧；另一项是A商品评估增值100万元，该A商品合计100件，每件成本为8万元，每件公允价值为9万元。

资料二：内部交易：2016年5月，甲公司将200件B商品出售给乙公司，每件成本为6万元，每件销售价格7万元，乙公司取得商品作为存货核算。2016年6月30日，乙公司将1件商品出售给甲公司，成本为1 500万元，销售价格1 700万元，甲公司取得商品作为固定资产核算，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧。

资料三：乙公司各年实现的净利润均为2 600万元，不考虑所得税影响。要求：计算各年调整后的净利润。

?『正确答案』

（1）至2016年末，乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。

2016年调整后的净利润＝2 600－200/10－40×（9－8）－70×（7－6）－200＋200/10/2＝2 280（万元）；

（2）至2017年末，乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。

2017年调整后的净利润＝2 600－200/10－20×（9－8）＋30×（7－6）＋200/10＝2 610（万元）；

（3）至2018年末，乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

2018年调整后的净利润＝2 600－200/10－40×（9－8）＋40×（7－6）＋200/10＝2 600（万元）。

分析：A商品=100件－40件－20件－40件=0；

B商品=－70件（200件－130件）＋30件＋40件=0。

2.被投资单位宣告发放现金股利或利润

权益法下，投资单位分得的现金股利或利润，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细科目。借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

例·单选题下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（　）。

A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

?『正确答案』B

? 『答案解析』选项B的会计处理：

借：应收股利

贷：长期股权投资

3.超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

长期应收款

预计负债

除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，先冲减备查登记的金额，然后减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

（三）“其他综合收益”明细科目的核算

1.被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益（或相反分录）

2.投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益。但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

借：其他综合收益

贷：投资收益（或相反分录）

例·单选题（2017年考题）2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（　）万元。　A.100B.500　C.400D.200

?『正确答案』D?

? 『答案解析』处置长期股权投资确认的投资收益=1200－1100＋100=200（万元）。

长期股权投资的根本目的是为了获取投资收益和实现投资增值。因此，被投资企业的获利能力就成为长期投资评估的决定因素。这种长期股权投资评估也因此发挥着很重要的作用，它作为

中级会计职称

长期股权投资按投资的方式的不同，可以分为股票投资和股权投资。股票投资是指企业通过购买等方式取得被投资企业的股票而实现的投资行为;股权投资则是指投资主体将现金资产、实物资产或无形资产等直接投入到被投资企业，取得被投资企业的股权，然后通过控制被投资企业来获取利益的投资行为。

长期股权投资评估的会计处理

(一)长期股权投资取得时的成本确定长期股权投资取得时的成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值，或取得长期股权投资的公允价值，包括税金、手续费等相关费用,不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。

(二)长期股权投资评估投资差额的会计处理

在股权比例增加时，长期股权投资的核算若为从成本法到权益法，股权投资差额遵循的是“追溯调整，合并摊销”的追溯调整法;若为从权益法到权益法，则应采用“分次计算，分次摊销”的未来适用法。在股权比例减少时，若为从权益法到成本法，应“全额结转，不再摊销”;若为从权益法到权益法，则应“比例结转，余额摊销”。

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